جرایم مالیاتی  و فرار مالیاتی به چه صورت است 

مالیات یکی از مهمترین منابع تامین بودجه و اعتبارات در هر کشوری محسوب می شود و بدون آن اداره کشور تقریباً غیر ممکن است.میزان مالیات و نوع مصرف آن همواره یکی از دغدغه های اصلی دولتمردان و مردم بوده است و حتی تغییرات اعمال شده در آن بعضاً موجب کشمکش و تظاهرات سیاسی و اعتراضات مردمی گردیده است. یکی از وعده های انتخاباتی گروهها و احزاب سیاسی در کشورها همواره کاهش مالیات و مصرف بهینه آن در جهت رفاه اجتماعی بوده است. این همه ناشی از اهمیت به سزایی است که مالیات در هر جامعه دارد.

اقتصاد کشور ما ایران به شدت به منابع مالی حاصل از فروش نفت و گاز وابسته است و این منابع طبیعی تجدید ناپذیر نبایستی صرف امور مصرفی و گذران زندگی جاری مردم شود.بلکه مصرف آنها در امور زیر بنایی و ساخت کارخانجات ، سدها ، راه ها ، فرودگاه ها و مانند آن به صرفه اقتصادی است و ذخیره کردن آن برای نسل های آینده که دستشان جلوی بیگانگان دراز نشود نیز حائز اهمیت فراوان است.

البته حذف منابع نفت و گاز از لیست منابع تامین بودجه و اعتبار در کوتاه مدت امری غیر ممکن است ولی با برنامه ریزی می توان در طول چند سال منابع دیگری را جایگزین کرد که مهمترین آن ها مالیات است.

تمامی فوائد و آثاری که در فوق اشاره شد زمانی محقق می شود که مالیات ها مطابق قانون وصول شوند و در جای خود مصرف شوند.در طول تاریخ همواره افرادی بوده اند که از پرداخت مالیات طفره رفته و به اصطلاح فرار مالیاتی داشته اند.

هر گونه اخلالی که در امر وصول مالیات روی دهد به همان اندازه از فوائد و آثار مثبت مالیات             می کاهد.صرفنظر از مبانی فقهی و حقوقی که برای مالیات وجود دارد که آن را در حد عبادت و وظیفه شرعی بیان می کرد مردم هر کشوری آن را به عنوان یک وظیفه انسانی و از وظایف و تکالیف شهروندی بایستی محسوب نمایند. در واقع فرار مالیاتی تعدی وتعرض به حقوق سایر شهروندان است زیرا آن ها بایستی هزینه زندگی اجتماعی وی را تامین کنند و او در این امر مهم مشارکت نمی کند. مالیات شرکت در یک تعاون اجتماعی برای رسیدن به رفاه بیشتر و زندگی اجتماعی بهتر است. کسی که مالیات نمی دهد در این امر اخلال ایجاد می کند.

قانونگذار برای برخورد با این معضل به دو روش برخورد کرده است . روش اول که اغلب موارد را پوشش می دهد روش غیر کیفری و تخلف قلمداد نمودن برخی مصادیق مورد اشاره است و ضمانت اجرای آنها نیز اغلب به صورت جریمه نقدی است.

روش دوم که تعداد کمی از موارد را شامل می شود روش برخورد کیفری است که به معنی جرم قلمداد کردن نقض برخی از قوانین و مقررات مالیاتی است و ضمانت اجرای آن هم تعیین مجازات است.

قلمرو بحث نیز همین گروه دوم یعنی جرایم مالیاتی است ولیکن به مناسبت موضوع ممکن است برخی از تخلفات مالیاتی هم اشاره شود.

 عناصر متشکله جرایم مالیاتی:

1-عنصر قانونی:

در ایران قوانین و مقررات زیادی در زمینه مالیات وضع و تصویب شده است که قسمت اعظم مقررات آن ها مربوط به تعیین انواع مالیات ، نرخ مالیات و نحوه وصول مالیات و معافیتهای مالیاتی می باشند که یکی پس از دیگری تصویب شده و مقررات قبلی خود را نسخ نموده اند.

البته پراکندگی خاصی هم در مورد قوانین و مقررات مالیاتی مشاهده می شود و رد پای آن را در قوانین بودجه سالانه و برنامه های پنج ساله توسعه و سایر قوانین متفرقه هم می توان مشاهده کرد که البته هم موجب دشواری کار متولیان امور و هم محققین و پژوهشگران می شود.

به نظر می رسد که در حال حاضر دو قانون لازم الاجراء در مورد جرایم مالیاتی قابل استناد می باشد که عبارتند از:

الف : قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/1366 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن :

مواد 192 تا 202 این قانون اختصاص به جرایم و تخلفات مالیاتی دارد که عمده موارد آن مربوط به تخلفات مالیاتی است.

در مواد 199 تا 202 آن به لحاظ تعیین مجازات کیفری ، جرم انگاری صورت گرفته است به شرح ذیل :

ماده199 – هر شخص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات این قانون مکلف به کسر و ایصال مالیات مودیان دیگری می باشد در صورت تخلف از انجام وظایف و مقررات علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه ای معادل 20% مالیات پرداخت نشده خواهد بود.

همانطور که ملاحظه می شود این ماده قانونی و تبصره های ذیل آن دارای دو بخش می باشد که متن ماده و تبصره 1 آن مربوط به تخلفات مالیاتی است و ضمانت اجرای آن هم جریمه و مجازات اداری است و بخش دوم آن شامل تبصره های 2 و 3 این ماده می باشد مربوط به جرایم مالیاتی است که مجازات آن حبس تادیبی علاوه بر جریمه و مسئولیت تضامنی در قبال پرداخت مالیات متعلقه است.

در ماده 200 که متشکل از دو بخش می باشد آن قسمت از صدر ماده که مربوط به تخلف سردفتر از انجام وظایف قانونی مذکور در قانون مالیاتهای مستقیم است و مجازات آن جریمه است تخلف اداری محسوب می شود و تخلف مالیاتی است ولی آن بخش از ذیل ماده که مربوط به تکرار تخلف مزبور است و برای آن مطابق تبصره 2 ماده 199 مجازات حبس پیش بینی شده است جرم است و نیاز به تعقیب کیفری دارد.

نتیجه اینکه تخلف مذکور در ماده 200 در مرتبه اول کیفری محسوب نمی شود و برابر قانون به تعیین جریمه و مسئولیت تضامنی سردفتر با مودی در پرداخت مالیات اکتفا می شود ولی تکرار تخلف مزبور در مرتبه دوم به بعد جرم است و سر دفتر تعقیب کیفری خواهد شد.

در ماده 201 جرم قراردادن فرار مالیاتی است که قسمت اول آن شامل توسل به اسناد و مدارک تقلبی و قسمت دوم راجع به عدم تسلیم اظهار نامه مالیاتی است. هر چند که ضمانت اجرای هر دو مورد یکی است .

الیته فرار مالیاتی در حالت عادی و بدون توسل به اسناد و مدارک تقلبی در قانون جرم شناخته نشده است و تخلف مالیاتی محسوب می شود و مشمول جریمه نخواهد شد اما فرار مالیاتی با توسل به اسناد و مدارک تقلبی جرم شناخته شده است.

البته در اغلب کشورها فرار مالیاتی اعم از اینکه با توسل به اسناد و مدارک تقلبی باشد یا نه جرم است و مرتکب آن تحت تعقیب کیفری قرار می گیرد . اما قانون گذار ما ترجیح داده است که از فرار مالیاتی در حالت عادی جرم زدایی نماید و از ضمانت اجراهای غیر کیفری استفاده نماید که به نظر می رسد در افزایش فرارهای مالیاتی موثر بوده است و وصول مالیات که حق عموم مردم است به قاطعیت بیشتری نیاز دارد.

در ماده 202 این قانون به وزارت اموراقتصادی و دارایی اختیار داده شده است که از خروج بدهکاران مالیاتی که میزان بدهی آن ها از یک میلیون تومان بیشتر است از کشور جلوگیری نماید.

حکم این ماده در مورد مدیر یا مدیران مسئول اشخاص حقوق خصوصی بابت بدهی قطعی مالیاتی شخص حقوقی اعم از مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی یا مالیات هایی که به موجب این قانون شخص حقوقی مکلف به کسر و وصول آن می باشد و مربوط به دوران مدیریت آنان بوده نیز جاری است.مراجع ذیربط  با اعلام وزارت یا سازمان مزبور مکلف به اجرای این ماده می باشند.

ممنوع الخروج کردن بدهکاران مالیاتی بدون نیاز به مجوز قضایی و صرفاً با اعلام وزارت اقتصاد و امور دارائی یا سازمان امور مالیاتی کشور اهرم مناسبی برای پیشگیری از فرار مالیاتی است که در این ماده قانونی پیش بینی شده است هر چند که به نظر می رسد در مبلغ مذکور در این ماده بایستی تجدید نظر به عمل آید تا برای بدهی های کم سوابق افراد و مسافرتهای آنان دچار مشکل نشود.

یکی دیگر از اهرم های غیر کیفری برای جلوگیری از فرار مالیاتی حکم مزبور در تبصره ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم است که اشعار دارد در صورتی که مودیان مالیاتی به قصد فرار از پرداخت مالیات اقدام به نقل و انتقال اموال خود به همسر و فرزندان نمایند سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به ابطال اسناد مذکور از طریق مراجع قضایی اقدام نماید.

این تبصره هر چند که راهکار مناسبی برای پیشگیری از فرار مالیاتی پیش بینی نموده است ولی دارای دو ایراد مهم است :

اول – آنکه فقط به نقل و انتقال اموال به همسر و فرزندان اشاره نموده است در حالی که فرار مالیاتی     می تواند مشتمل بر نقل و انتقال اموال به سایر بستگان و حتی افراد غیر فامیل بشود ودرست تر این بود که قانون گذار اجازه ابطال هر گونه نقل و انتقال اموال به طور صوری و به قصد فرار از مالیات را صادر می کرد.

دوم: اختیار مذکور در تبصره ذیل ماده 202 که به سازمان امور مالیاتی کشور داده شده است تا از طریق مراجع قضایی نسبت به ابطال اسناد مربوط به نقل و انتقالات صوری اموال و به قصد فرار مالیاتی اقدام نماید به صورت اختیاری است و سازمان مزبور مکلف به اقدام مزبور نمی باشد که ممکن است به موجب رویه های مختلف در مورد بدهکاران مالیاتی شود و به نوعی احساس تبعیض و بی عدالتی را در مورد افراد ایجاد نماید.

به موجب ماده 219 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380 شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول می شود که به موجب بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی ، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد گردیده است.

در مواردی که قانونگذار تقاضای تعقیب جزایی مجرمین مالیاتی را بر عهده این سازمان یا وزارت امور اقتصادی و دارائی گذاشته است این دو شاکی محسوب می شوند اما قانونگذار اشاره ای به حق گذشت آن ها نسبت به جرایم مذکور ننموده است و مسلم است که با سکوت قانون گذار در این مورد و با توسل به قاعده کلی که در حقوق جزا پذیرفته شده و اصل را بر غیر قابل گذشت بودن جرایم            می داند مگر اینکه قانونگذار به قابل گذشت بودن بودن آن تصریح نموده باشد می توان گفت که جرایم مالیاتی عموماً غیر قابل گذشت تلقی می شونداما با توجه به نص قانون  تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رئیس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد.

ب: قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387

دومین قانونی که اختصاصاً به امور مالیاتی مربوط می شود و با تصویب آن تعداد زیادی از قوانین دیگر نسخ شده است همین قانون است که در واقع جانشین قانون تجمیع عوارض شده است.

در این قانون نیز تکالیف و وظایف متعددی برای مودیان مالیاتی پیش بینی شده است که تخلف از آنها با ضمانت اجراهای اداری و جریمه و مانند آن معین شده است و در یک مورد هم قانون گذار به جرم دانستن جدید و در نوع خود بی همتا دست زده است آنجا که در ماده 19 می گوید : مودیان مکلفند در قبال عرضه کالا یا خدمات موضوع این قانون صورت حسابی با رعایت قانون نظام صنفی و حاوی مشخصات متعاملین و مورد معامله به ترتیبی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و اعلام می شود صادر و مالیات متعلق را در ستون مخصوص درج و وصول نمایند.در مواردی که از ماشین های فروش استفاده می شود نوار ماشین جایگزین صورتحساب خواهد شد.کالاهای مشمول مالیات که بدون رعایت مقررات و ضوابط این قانون عرضه گردد علاوه بر جرائم متعلق و سایر مقررات مربوط موضوع این قانون کالای قاچاق محسوب و مشمول قوانین و مقررات مربوط می شود.

مطابق مواد 1 تا 4 این قانون عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن ها مشمول مقررات این قانون می باشد و منظور از مالیات در این قانون به استثنای موارد مندرج در فصول هشتم و نهم مالیات بر ارزش افزوده است. ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد. عرضه کالا در این قانون انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است.

ملاحظه می شود که این قانون وضعیت جدید در مورد اخذ مالیات در کشور ایجاد نموده است و آنچه که در برخی از کشورهای دیگر اجراء می شد و موفقیتهایی در اخذ مالیات به همراه داشت چند سالی است که در کشور ما هم به مرحله اجرا درآمده است.

این نوع مالیات که به کالا و خدمات تعلق می گیرد در نهایت از جیب مصرف کننده نهایی پرداخت         می شود و تولید کننده و وارد کننده و فروشنده در واقع واسطه های وصول آن و واریز به حساب سازمان امور مالیاتی هستند.

برای وصول مالیات بر ارزش افزوده و جلوگیری از فرار مالیاتی مربوط به آن قانونگذار در تبصره ذیل ماده 19 ضمانت اجرای کیفری قائل شده است و چون این مالیات به کالا تعلق می گیرد هر کالایی که مالیات آن به شرح مذکور در این قانون پرداخت نشده باشد را کالای قاچاق محسوب نموده است و همان حکمی که در مورد کالای قاچاق می شود شامل این نوع از کالاها هم می باشد.

درواقع عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده شبیه عدم پرداخت حقوق و عوارض گمرکی می باشد.

2- عنصر مادی

رفتار مجرمانه ای که در جرایم مالیاتی به شرح بند قبل مد نظر قرار گرفته است در مواردی به صورت ترک فعل قابل تحقق است و در مواردی هم به صورت فعل مادی مثبت که در ادامه به شرح هر یک به طور جداگانه می پردازیم :

خودداری از کسر و وصول مالیات مودیان مالیاتی

در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن وظایف و تکالیفی برای اشخاص حقیقی و حقوقی اعم از خصوصی و دولتی و شهرداریها و غیره احصاء نموده است تا نسبت به کسر و وصول مالیات مودیان مالیاتی اقدام نموده و آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نماید.

این اشخاص شامل موارد ذیل می باشند :

کارفرمایان در هنگام پرداخت مطالبات پیمانکاران ( تبصره 3 ماده 104 )

پرداخت کنندگان وجوه به اشخاص خارجی (ماده 107)

موسسات بیمه گر در قبال بیمه اشخاص حقیقی و حقوقی (ماده109)

ادارات و سازمانهای دولتی در قبال ارائه خدماتی که مشمول مالیات می شوند (ماده149)

مسئولین مالی و ذیحسابی ادارات و سازمانهای دولتی در قبال کسر مالیات از حقوق کارمندان و کارکنان خود

متصدیان فروش و ابطال تمبر در هنگام فروش آن به اشخاص (ماده188)

و سایر مواردی که در این قانون و قوانین مربوطه ذکر شده است.

نکته مهمی که در تشخیص عنصر مادی این جرم ( که ترک فعل می باشد ) حائز اهمیت است اینکه اشخاصی که مشمول این جرم قرار می گیرند مطابق تبصره های 2 و3 ماده 199 قانون شامل اشخاص حقیقی یا حقوقی غیر دولتی می باشند و نسبت به مسئولین وزارتخانه ها ، شرکتها و موسسات دولتی که مامور وصول و ایصال مالیات مودیان مالیاتی هستند تخلف از این امر با ضمانت اجرای غیر کیفری (تخلف اداری) روبرو هستند.

نکته دیگر اینکه اشخاص دیگری مانند سردفتران اسناد رسمی موظفند به هنگام انجام معامله توسط متعاملین گواهی مالیاتی مربوط به املاک و مستغلات یا خودرو را مطالبه نمایند و این گروه مامور وصول یا ایصال مالیات محسوب نمی شوند و تخلف آنها از وظیفه مذکور در چارچوب مقررات مذکور در ماده 200 قابل ارزیابی است.

تکرار تخلف سردفتر اسناد رسمی از انجام وظایفی که طبق قانون بر عهده وی گذاشته شده است.

اشاره شد که یکی از وظایف دفاتر اسناد رسمی این است که قبل از انجام هر گونه معامله نسبت به اموال و ثبت رسمی آنها بایستی مفاصا حساب مالیاتی توسط مودی ارائه و توسط سردفتر مربوط ضمیمه پرونده و اسناد بایگانی گردد . این تکلیف یکی از ابزار های قانونی به منظور اجبار و الزام اشخاص به پرداخت مالیات متعلقه است.

خودداری از انجام تکالیف مزبور در واقع نوعی کمک و همکاری برای فرار مالیاتی توسط مودی است و برای سردفتر مربوطه تخلف محسوب می شود که علاوه بر مسئولیت تضامنی با مودی در پرداخت مالیات متعلق مربوط مشمول جریمه ای معادل 20%  نیز خواهد بود.

چنانچه سردفتر تخلف مزبور را تکرار نماید مطابق ماده 200 قانون مالیاتهای مستقیم عمل وی جرم محسوب می شود و به مجازات مذکور در تبصره 2 ماده 199 محکوم می شود.

پس عنصر مادی این جرم به صورت تکرار ترک فعل و خودداری از انجام وظایف مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.

ج: فرار مالیاتی با استناد به دفاتر و اسناد و مدارک تقلبی و غیر واقعی

مطابق ماده 201 قانون مالیاتهای مستقیم چنانچه مودی مالیاتی به قصد فرار از مالیات و از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود وزیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل باشد و بر خلاف حقیقت تهیه و تنظیم شده باشد استناد نماید عمل وی جرم و فرار مالیاتی محسوب      می شود.

نکته ای که در تشخیص عنصر مادی این جرم حائز اهمیت است اینکه اولاً رفتار مادی مجرمانه مذکور از دو بخش تشکیل شده است :

1-تهیه و تنظیم ترازنامه و حساب سود و زیان و اسناد و مدارک بر خلاف حقیقت

مسلم است کتمان حقیقت توسط تنظیم کننده این دفاتر و اسناد و مدارک به منظور فرار مالیاتی صورت می گیرد تا ممیزان مالیاتی که مامور تشخیص و محاسبه و وصول مالیات هستند به اشتباه افتاده و مقدار کمتری را به عنوان مالیات مورد محاسبه قرار دهند.

در این مورد و با توجه به تصریح قانونگذار منظور از ترازنامه و حساب سود و زیان و اسناد و مدارک آن گروه از مدارک است که به هنگام محاسبه مالیات ملاک ارزیابی قرار می گیرند.

تشخیص اینکه این اسناد و مدارک به طور غیر واقعی تنظیم شده اند و به منظور فریب ممیزان مالیاتی به آنها استناد شده است با دادگاه است و اگر دادگاه تشخیص دهد که سوء نیتی در کار نبوده و اشتباه محاسباتی موجب تنظیم غلط اسناد بوده است عمل شخص جرم مذکور در فوق نمی باشد.

2- استناد به ترازنامه و حساب سود و زیان و اسناد و مدارک غیر واقعی

صرف تنظیم اسناد و مدارک به صورت غیر حقیقی جرم محسوب نمی شود و علاوه بر اینکه مطالب آن بایستی به صورت عمدی و به قصد فریب ماموران وصول مالیات به طور غیر واقعی تنظیم شده باشد باید به آن اسناد توسط مودی استناد شود.

یکی از وظایفان مودیان مالیاتی علاوه بر تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر حفظ و نگهداری دفاتر قانونی است .دفاتری که به موجب قانون می تواند ملاک محاسبه مالیات قرار گیرد مانند دفاتر تجاری و عدم ارائه این دفاتر برای تشخیص مالیات خود تخلف جداگانه ای محسوب می شود.مطابق ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم دفاتر قانونی از نظر مالیاتی عبارت است از دفتر روزنامه و دفتر کل موضوع قانون تجارت و یا دفاتر مخصوصی که وزارت امور اقتصادی و دارایی به عنوان دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) تهیه و در دسترس مودیان قرار می دهد.

در ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم هم در 18 بند اشخاص و افرادی که مکلف به داشتن و نگهداری دفاتر قانونی هستند احصاء شده اند.

مطابق همین ماده قانونی درآمد این اشخاص از روی دفاتر قانونی تشخیص داده می شود.حال اگر این دفاتر که توسط خود این اشخاص تنظیم می شود با سوء نیت و به قصد فرار مالیاتی به صورت غیر واقعی تنظیم شوند یعنی حساب سود و زیان دروغی در آنها درج شود یا مبالغی غیر واقعی در آن ذکر شود از نظر قانونگذار این عمل جرم محسوب می شود به شرطی که به آنها استناد شود و در محاسبه مالیات هم ملاک قرار گیرد.

د: عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و حساب سود و زیان برای سه سال متوالی

اظهار نامه مالیاتی در راستای ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی کشور مصوب 17/1/1379 که دولت را مکلف کرده بود تا روش خود اظهاری را در نظام مالیاتی کشور توسعه و ترویج دهد دارای اهمیت اساسی است زیرا تا حدود زیادی اساس و مبنای تشخیص درآمد و هزینه های مودیان مالیاتی قرار می گیرد و قانون گذار به موجب مواد 7 و 11 و 28 و 80 و 100 و مواد دیگری مودیان مالیاتی را مکلف به تنظیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی نموده است و تخلف از این امر مطابق ماده 192 همین قانون مشمول جریمه ای معادل پنج درصد مالیات متعلق خواهد بود .

عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر توسط مودیانی که به موجب مقررات این قانون مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند ، مطابق ماده 193 این قانون مشمول جریمه ای معادل بیست درصد مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد رد دفتر مشمول جریمهای معادل ده درصد مالیات متعلق خواهد بود .

البته خودداری از ارائه ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر و عدم تسلیم اظهار نامه مالیاتی در مرتبه اول و دوم تخلف مالیاتی محسوب می شود و جریمه های یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی وصول می شود اما ترک فعل مذکور در موارد فوق چنانچه برای سه سال متوالی صورت گرفته باشد ، مطابق قسمت اخیر ماده 201 انون مالیات های مستقیم جرم محسوب می شود و مرتکب تحت تعقیب جزایی قرار خواهد گرفت .

نکته ای که در مورد ماده مزبور قابل ذکر است اینکه قبل از اصلاحات سال 1380 قانون گذار برای مرتکب صراحتاً حبس از سه ماه تا دو سال پیش بینی کرده بود ولی در اصلاحیه سال 1380 با حذف این عبارت (تعیین مجازات حبس) این جمله جایگزین شده است که :"علاوه بر جریمه ها و مجازات ها ی مقرر در این قانون از کلیه معافیت ها و بخشودگی های قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد " و به این ترتیب نوع و میزان مجازات در هاله ای از ابهام قرار گرفت که با اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها مغایرت دارد . زیرا نوع و میزان مجازات دقیقا مشخص نشده است . ضمن اینکه در انتهای همین ماده تصریح شده است که تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رییس مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد که تصریح دیگری بر جرم بودن عمل است و منظور از تعقیب هم تعقیب کیفری است .

ه- عرضه کالا بدون رعایت مقررات و ضوابط مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده

اشاره کردیم که مطابق ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387 و تبصره ذیل آن عرضه کالا اعم از وارداتی و صادراتی ، تولید داخل یا خارج تابع تشریفات و ضوابط خاصی است که در این قانون به آنها اشاره شده است که از آن جمله ارائه صورتحساب حاوی مشخصات متعاملین و مورد معامله و وصول مالیات متعلقه و درج آن در صورتحساب است .

هدف قانون گذار در تعیین این ضوابط و تشریفات در درجه اول وصول و ایصال مالیات بر ارزش افزوده است که به کالا و خدمات تعلق می گیرد .

عدم رعایت این مقررات موجب فرار مالیاتی شده و حقوق قانونی دولت و به تبع آن مردم وصول نخواهد شد . به همین منظور قانونگذار ضمانت اجرای کیفری محکمی در نظر گرفته و به موجب تبصره ذیل ماده 19 همین قانون ، کالای مشمول مالیات که بدون رعایت مقررات و ضوابط این قانون عرضه گردد را به عنوان کالای قاچاق تلقی نموده است که مشمول قوانین و مقررات مربوط( مانند قانون نحوه اعمال تعزیرات حکومتی راجع به قاچاق کالا و ارز مصوب سال 1374 مجمع تشخیص مصلحت نظام ) خواهد بود.

پس عنصر مادی این جرم از دو بخش تشکیل شده  است که مشتمل بر فعل و ترک فعل می باشد :

1-    فعل: یعنی عرضه  کالایی که مشمول مالیات بر ارزش افزوده است.

2-    ترک فعل : عدم رعایت تشریفات و ضوابط مقرر در قانون به هنگام عرضه کالا .

ایراد اساسی که به این ماده قانونی وارد است و به نظر میرسد که با اصل قانونی بودن جرایم و           مجازات ها نیز مغایرت داشته بشد عدم تعیین و احصاء ضوابط و مقرراتی است که از نظر قانون گذار عدم رعایت آنها در مقام عرضه کالا جرم شناخته می شود . در این قانون که 53 ماده دارد ، ضوابط و مقررات عدیده ای پیش بینی شده است که همگی آنها از یک درجه اهمیت برخوردار نیستند ،ضمن اینکه قانون گذار عدم رعایت برخی از ضوابط را در مواد دیگر همین قانون تخلف مالیاتی محسوب کرده و برای آنها جریمه در نظر گرفته است وچگونه ممکن است که عملی هم تخلف مالیاتی به حساب آید و مشمول جریمه شود وهم جرم باشد وقاچاق تلقی گردد.

مثلاً به موجب ماده بند 2 ماده 22 عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات متعلق جریمه خواهد داشت. صدور صورتحساب یکی از تشریفات قانونی است که به هنگام عرضه کالا باید رعایت شود. حال اگر عرضه کالا بدون آن صورت گیرد آیا مشمول جریمه است ومطابق بند 2 ماده22 رفتار می شود یا اینکه قاچاق تلقی می شود ومطابق ماده 19 با آن رفتار شود. این همان ابهام واشکال اساسی است که ذکر کردیم.

به نظر اینجانب تفسیر مضیق قوانین کیفری اقتضاء می کند که این ابهام قانونی را به نفع متهم تفسیر کرده وتبصره ماده19 را منحصر به تشریفات وضوابطی می نماییم که عدم رعایت آنها منتهی به عدم وصول مالیات بر ارزش افزوده گردد.

زیرا هدف قانونگذار جلوگیری از فرار مالیاتی بوده است ومواردی مانند عدم صدور صورتحساب ارتباطی با جرم قاچاق ندارند تا حکم مشابهی داشته باشند.

3-عنصر روانی

کلیه جرایم پنجگانه ای که در مبحث عنصر مادی به آن ها اشاره کردیم از جمله جرایم عمدی محسوب می شوند که برای تحقق آن ها ،علم و عمد مرتکب از روی اراده و اختیار لازم است.

هر چند که قانونگذار فقط در یک مورد صراحتا به علم و عمد مرتکب اشاره کرده بود (استناد به ترازنامه و حساب سود و زیان و دفاتری که بطور غیر واقعی تنظیم شده اند)اما عدم تصریح به این امر در سایر موارد به منزله غیرعمدی بودن این جرایم نیست، بلکه تصریح در آن یک مورد هم از باب تاکید بوده است.در هر مورد که ثابت شود مرتکب جرایم پنجگانه بدون سوء نیت و بدون قصد برای فرار از مالیات اقدامی نموده است و از روی غفلت یا سهل انگاری و مانند آن بوده است،عمل وی جرم محسوب نمی شود. البته ممکن است حسب مورد تخلف مالیاتی تلقی گردد و جریمه ها و مالیات متعلقه به قوت خود باقی است. زیرا تخلفات مالیاتی نیاز به عنصر روانی ندارند وصرف عدم رعایت ضوابط قانونی تخلف محسوب می شوند.

نکته ای که در اینجا ذکر آن ضروری است اینکه جرایم مربوط همگی از جرایم مقید می باشند و نتیجه مجرمانه آ ن ها یا عدم وصول یا ایصال مالیات بوده یا تاثیر بر تشخیص نادرست مالیات و به تبع آن فرار مالیاتی است که یا مباشرتاٌ صورت می گیرد یا توسط  دیگری. در واقع عنصر روانی جرم مالیاتی علاوه بر عمد عام مرتکب، مشتمل بر عمد خاص عدم پرداخت همه یا بخشی از مالیات و قصد فرار مالیاتی هم می باشد.

اگر در دادگاه ثابت شود که اعمال و رفتار مرتکب به قصد فرار مالیاتی نبوده است از جرم انتسابی تبرئه خواهد شد زیرا سوٌ نیت خاص مرتکب ،علاوه بر عمد عام وی نیز بایستی احراز گردد.

 تشریفات رسیدگی و مرجع صلاحیتدار:

مواردی که در قانون مالیاتی به عنوان تخلف تلقی شده است و برای آن جریمه در نظر گرفته شده است،توسط سازمان امور مالیاتی رسیدگی ومراجع ذی صلاح در قانون همین سازمان و ارکان مختلف آن تعیین شده اند.که مباحث مربوط خارج از موضوع بحث ما بوده و علاقمندان می توانند به قوانین مالیاتی مراجعه نمایند.

اما مواردی که جرم تلقی شده اند و در مباحث قبلی به آنها اشاره کردیم،تشریفات رسیدگی همانند سایر جرایم عمومی است و فقط در مورد قوانین مالیاتی جداگانه تصریح شده است:

1-تصریح قانون گذار به اینکه اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف سازمان امور مالیاتی به عمل خواهد آمد که به نظر می رسد یکی از جهات شروع به رسیدگی است و بدون طرح دعوی از ناحیه آن سازمان قابل رسیدگی نیست.

2- تصریح قانون گذاردر ماده 268 قانون مالیات های مستقیم که تعقیب سردفتران متخلف در مرجع صلاحیت دار مذکور در قانون دفاتر اسناد رسمی به وسیله دادستان انتظامی مالیاتی به عمل خواهد آمد که البته بخشی از سارمان امور مالیاتی محسوب می شود .

مرجع صلاحیت دار قضایی برای رسیدگی به جرایم مالیاتی با توجه به اصل صلاحیت کلی و عام مراجع عمومی دادگستری در مرحله تحقیقات مقدماتی ، دادسرای عمومی و انقلاب محل وقوع بزه و در مرحله دادرسی و دادگاه نیز محاکم عمومی کیفری است.البته در یک مورد هم که به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده جرم قاچاق تلقی شده است رسیدگی به آن در اجرای ماده 5 قانون تشکیل دادگاههای عمومی و انقلاب مصوب 15/4/1373 و اصلاحات بعدی آن در صلاحیت دادگاههای انقلاب است.

نحوه صدور حکم و تجدید نظرخواهی هم مرتبط با جرم مذکور و تابع مقررات قانونی خاص هر مورد خواهد بود و ویژگی خاصی در قوانین مالیاتی پیش بینی نشده است.

در پایان دو نکته در مورد جرایم مالیاتی قابل توجه و تذکر ضروری به نظر می رسد:

اولاًجرایم مالیاتی و مجازات های آن آنچنان که باید و شاید دقیق و متناسب تنظیم و تدوین نشده اند و قدرت بازدارندگی کافی ندارند و جدیت لازم برای وصول مالیات ها در متن مواد قانونی مربوطه احساس نمی شود . شاید دلیل این امر این است که اینگونه قوانین که لایحه قضایی محسوب نمی شوند عمدتاً توسط متخصصین امور مالیاتی و اقتصادی تدوین می شوند که حقوقدان نیستند و به این امر توجه کافی ندارند.

ثانیاً بهتر است که در قانون مجازات اسلامی چند ماده قانونی به جرایم مالیاتی اختصاص داده شود تا مشکل بند قبلی مرتفع گردد .